V následujícím textu bychom se chtěli pokusit poukázat na teoretickou a praktickou rovinu problému určování daňové povinnosti za použití pomůcek dle z.č.337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále cit.§ jsou ust.tohoto zákona) a to jak z pohledu tohoto zákona, tak z pohledu ústavního pořádku ČR. Vzhledem k prostoru jde jen o zběžný nástin možných problémů, který by jistě vyžadoval hlubší rozbor.

V rámci dokazování (§31/5) je správce daně oprávněn použít pomůcek při stanovení daňové povinnosti, pokud daňový subjekt nesplní některou ze svých zákonných povinností, zejm. pokud neunese důkazní břemeno, které mu ukládá §31/9.V rámci vytýkacího řízení (§44) je správce daně oprávněn použít pomůcek pokud daňový subjekt ani po výzvě, buď nepodá daňové přiznání či hlášení včas, nebo ve stanovené lhůtě jeho vady neodstraní, nebo ve včas podaném přiznání uvede nesprávné nebo neúplné údaje o skutečnostech rozhodných pro správné stanovení daně.

Stanovení daňové povinnosti podle pomůcek má za následek prolomení zásady přezkoumatelnosti daňových rozhodnutí, protože v případě odvolání proti rozhodnutí o stanovení daně odvolací orgán zkoumá pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Jinými slovy, v rámci odvolání nelze napadnout postup správce daně při samotném stanovení daně dle pomůcek. V odvolání nelze namítat, že správce daně nepřihlédl ke skutečnostem svědčícím ve prospěch daňového subjektu, např. že nezohlednil výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Obdobným způsobem postupuje též soud v případě žaloby ve správním soudnictví (§247 OSŘ).

Stanovení daně podle pomůcek předchází část daňového řízení, kdy se proti v jejím rámci vydaným rozhodnutím správcem daně nelze samostatně odvolat (§48/2) a nelze proti nim uplatnit ani mimořádný opravný prostředek (§56a/3). Zmíněnými rozhodnutími jsou zpravidla výzvy. Výzva správce daně je právní úkon a jako takový musí splňovat zákonné náležitosti. Výzva musí být především srozumitelná, určitá, splnitelná a dovolená. V případě, že výzva postrádá některou z uvedených náležitostí je neplatná. Proti takovéto výzvě se však může daňový subjekt účinně bránit až v rámci odvolání proti rozhodnutí o vyměření daně (např. platební výměr) nebo žádostí o přezkoumání takového rozhodnutí §55b/1, příp. žalobou ve správním soudnictví.

Jinou rovinou tohoto problému je dle našeho názoru rozpor výše uvedeného postupu s ústavním pořádkem ČR:

- Platí princip enumerativnosti státních pretensí, kdy státní moc lze uplatňovat jen v mezích zákona (čl.2/2 Listiny, čl. 2/3 Ústavy); při určení daňové povinnosti za užití pomůcek je po našem soudu ponechána správci daně (státnímu orgánu) příliš široká míra volného uvážení, kdy zákonné zmocnění není dostatečně transparentním určením co je možno a co nikoliv, čímž je de facto nabouráván princip právního státu (čl.1 Ústavy), především v otázce právní jistoty.

- V úzké souvislosti s tímto je také princip legální licence (čl.2/3 Listiny, čl.2/4 Ústavy), který stanoví, že každý může činit, co zákon nezakazuje a nikdo nesmí být nucen činit, co zákon neukládá; krom toho platí, že povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona (čl.4/1 Listiny).V případě stanovení daňové povinnosti za užití pomůcek je tato povinnost sice stanovena na základě zákona, ale pouze formálně. Materiální otázka, totiž samotný jejich výběr záleží jen na správci daně a daňový subjekt je musí přijmout, čímž ztrácí jistotu v otázce předvídatelnosti postupu státu.

- Jinou stranou téže mince je ust. čl.10/1 Listiny, kde je řečeno, že každý má právo, aby byla zachovávána jeho čest, dobrá pověst a chráněno jeho jméno. Jestliže správce daně po volném uvážení nepřijme předkládané důkazy a postupem za užití pomůcek dá najevo svůj dohad o tom, že daňový subjekt "podváděl", je tím dle našeho názoru cit. právo porušováno.

- Rozporná se nám jeví také otázka důkazního břemene, které nese daňový subjekt. Stává se, že objektivně není schopen toto břemeno unést a zákon takovouto možnost nijak nepředjímal. (V z.č.8/1928 Sb. bylo toto břemeno omezeno, k pomoci věci, slovy "pokud je jim to možno").

Obecně tedy možno shrnout, že postup "dle zákona" neznamená vždy postup podle práva. Současná zákonná úprava, velmi slabé právní vědomí pracovníků správce daně a nedostatek odborné literatury umožňuje správci daně značně široký výklad institutu stanovení daňové povinnosti podle pomůcek (často hraničí až s šikanózním výkonem práva). Důsledkem je pak jistě ztráta právní jistoty a častou kriminalisací daňových subjektů také popření principu presumptio boni viri. Proto by daňový subjekt měl v průběhu řízení využívat svého práva úzce spolupracovat se správcem daně na správném stanovení daňové povinnosti (§2 odst. 9). Správce daně by naopak měl vždy dbát maximy §2 odst.2. hovořící o co nejmenší míře zatížení práv daňového subjektu. Při hájení svých práv může daňový subjekt uplatnit veškeré prostředky, které nabízí ustanovení o daňové kontrole a dokazování (§16 a §31).V případu neurčitých, nesrozumitelných a nesplnitelných výzev, může, ve lhůtě stanovené správcem daně, požádat o jejich upřesnění za účelem naplnění ustanovení § 2 odst. 9.